JOKOPOST | עיתון המאמרים והבלוגים המוביל בישראל

facebook twitter linkedin

בורא פרי העץ

העץ והפרי – הכנסה הונית והכנסה פירותית

בורא פרי העץ he.wikipedia.org
אוגוסט 29
09:45 2015

סעיף 2 לפקודת מס הכנסה הנו סעיף המקור. הפסיקה קבעה כי הכנסה מורכבת משני אלמנטים: מקור ומחזוריות. כלומר כדי שיהיה חיוב מס הכנסה צריך שיהיה מקור, מקור הוא בסיס המחזוריות. המחזוריות צובעת את המקור. המקור יקבל את הגדרתו רק אם תהיה מחזוריות.

מהו מקור? תורת המקור דורשת שני תנאים מצטברים:

  1. התשלום יהיה ממקור קבוע.
  2. מחזוריות – מרמז על דבר מה פירותי (מלאי) בניגוד להוני (מכירת רכוש קבוע).

מקורה של שיטת החיוב במס בישראל הוא בדין האנגלי. גם על פי השיטה האנגלית קשה היה להגדיר מהי הכנסה, ולכן הוגדרה רשימה של מקורות הכנסה הדומה לרשימה המפורטת כיום בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה. השיטה מכונה שיטת המקור וזאת על שם המקור של כל הכנסה, אין די בכך שיהיה תקבול, חובה שיהיה לו מקור.

הואיל וקשה להגדיר מהי הכנסה אסביר את המונח תוך שימוש בדימוי מתחום החקלאות: העץ והפירות. העץ הוא המקור והפירות שצומחים על העץ הם ההכנסה. העץ הוא ההון והצומח על העץ אלו הם הפירות, מכאן נולדו המונחים "הכנסה הונית" ו"הכנסה פירותית". את העץ מאפיינת היכולת להצמיח פירות על בסיס הטיפול בו וזאת כביטוי למקור ההכנסה. ואילו את הפירות מאפיינות המחזוריות שבצמיחתם, והעובדה שהם צומחים עקב הטיפול בעץ.

לפי השיטה האנגלית (ההיסטורית):

  1. כדי שתהיה הכנסה – פירות, חייב להיות עץ – מקור.
  2. מס מוטל רק על מכירת הפירות ולא על מכירת העץ.
  3. המקור חייב להיות קבוע ולא חד פעמי ובעל פוטנציאל להצמיח הכנסות.

אך עם השנים, בישראל ואף באנגליה, הוטל מס רווחי הון גם על מכירת העץ. קביעה זו עולה בקנה אחד עם העיקרון שלפיו יוטל מס על בסיס עקרון היכולת לשלם. לא יכול להתקיים מצב שלפיו התעשרות הנובעת מהכנסה פירותית חייבת במס, ואילו התעשרות הנובעת מרווח הון אינה חייבת במס.

כל תוספת לעושר מהווה הכנסה, הגדרה זו פטרה מהצורך להגדיר מהי הכנסה. באותם מקרים שבהם המחוקק רצה לפטור הכנסה ממס הוא העניק לה פטור ספציפי. בשונה משיטת המקור שבה רק מה שמהווה הכנסה חייב במס, בשיטה האמריקאית כל תקבול חייב במס אלא אם כן נקבע אחרת.

בדין האמריקאי מתנות חייבות במס בידי המקבל אלא אם כן הן עומדות בתנאי פטור רלוונטי.

את ההבחנה בין שני סוגי ההכנסות – ההונית והפירותית – ניתן להמחיש כך: אדם מגדל עץ בחצרו. בכל שנה הוא קוטף את פירות העץ ומוכר אותם בחנות. הכנסתו של אותו אדם ממכירת הפירות הנה הכנסה פירותית אשר נובעת ממכירת הפירות. בפועל, הכנסת האדם ממכירת הפירות הנה תשואה מן הנכס (העץ) אשר הפקתה אינה פוגעת בנכס ההון הקיים, כך בשנה הבאה יוכל שוב אותו אדם לקטוף ולמכור את הפירות שיניב העץ ולהפיק הכנסה, לעומת זאת אם בשנה מסוימת מחליט אותו אדם לכרות את העץ ולמכור אותו, אזי תסווג ההכנסה ממכירת העץ כהכנסה הונית ולאחריה שוב לא ניתן יהיה להפיק הכנסות ממכירת הפירות.

ההבחנה בין הכנסה הונית לבין הכנסה פירותית אינה קלה, בדיני המס בישראל קיימים שלושה מסלולי מס שיש ביניהם מתח:

  1. מסלול ההכנסות הפירותיות (חלק ב' לפקודה).
  2. מסלול רווח ההון (חלק ה' לפקודה).
  3. מסלול רווח הון ממקרקעין בישראל (חוק מיסוי מקרקעין).

כל עוד הכנסה מסווגת רק לאחד מהמסלולים הללו, אין כל בעיה בסיווג ההכנסה ובקביעת ההוראות הרלוונטיות לגביה. הבעייתיות נוצרת במקרים שבהם הכנסה מסוימת עשויה להיות מסווגת ליותר ממסלול אחד. התשובה תלויה במוכר, בסוג הנכס ובאופי העסקה, בנוסף על כך הוראות החוק קובעות כללי ברירת דין די ברורים: חוקי המס האמורים יוצרים מבנה היררכי ברור מאוד – קיימת עדיפות ברורה למסלול ההכנסות הפירותיות = חלק ב' לפקודה.

הגדרת הכנסה לפי הפסיקה:

  1. תמורה לשירות או למוצר. מבחן התמורה הוא מרכיב חשוב ללא קשר לשאלה אם המקבל זכאי לדרוש אותה וללא קשר לשאלה אם היו למקבל ציפיות לקבלה – חשובה העובדה כי התשלום (בכסף או בשווי כסף) מהווה תמורה למשהו.
  2. המקור מניב ההכנסה הנו מחזורי. עם זאת על פי הפסיקה, חד פעמיות של התקבול איננה שוללת את הגדרתו כהכנסה, אם כי נדרשת בדרך כלל מחזוריות (כדי לאפיין מקור). בתי המשפט הסכימו להסתפק בפוטנציאל למחזוריות כתחליף למחזוריות בפועל. החשוב הוא שיש פוטנציאל למחזוריות התקבול (מבלי לבחון אם אכן התרחשה בפועל).

אם נבחן את הפסיקה בדקדקנות נמצא כי בתי המשפט לא הגדירו בדיוק מהי הכנסה. הם לא עיצבו מדיניות ברורה שמגדירה הכנסה, אלא דנו במקרים ספציפיים וקבעו אותם כהכנסה מבלי להתוות מסלול ברור לקביעת אופייה. לפיכך הכנסה צריכה לענות על שני קריטריונים:

  1. לתקבול יש אופי של הכנסה.
  2. ניתן לייחס את ההכנסה לאחד המקורות המפורשים בסעיפים 2 או 3 לפקודה.

דוגמאות למקור ולהכנסות פירותיות והוניות:

  1. דירת מגורים ודמי שכירות – דירה למגורים היא נכס, הון = מקור. ההכנסות מהשכרתה הן בעצם תמורה לפירות – היכולת להשתמש בדירה.
  2. דירת מגורים בידי קבלן – הדירה מהווה מלאי בידי הקבלן, פרי על העץ. העץ = המקור הוא עסק הקבלנות שלו.
  3. הלוואה נושאת ריבית – ההלוואה היא המקור, העץ. הריבית היא הפירות.
  4. פטנט ותמלוגים – הפטנט הוא המקור והתמלוגים הם בעצם "דמי השאלה" של הפטנט, תמורה עבור השימוש בו.

על פי שיטת המקור, הכנסות מהגרלה, מתחרות נושאת פרסים או מהימורים לא נחשבות הכנסה, ועל פי הפקודה הואיל ואינן מקור אלא בעלות אופי אקראי חד פעמי לא יחויבו במס. עם זאת החל מהאחד ביולי 2003 נקבע מפורשות בפקודה כי סכומים אלו ייחשבו כהכנסה, ככתוב בסעיף 2א.

על המחבר / המחברת

זיו רייך

זיו רייך

עורך מדור חשבונאות ומיסים. פרופסור חבר מקצועי. רו"ח. דיקן בית הספר לביטוח במכללה האקדמית נתניה. יו"ר ועדת השקעות של שלמה חברה לביטוח. מומחה מטעם בית המשפט בנושאי ביטוח, חשבונאות, מיסים. בעבר כיהן בדירקטוריונים רבים, וכנשיא איגוד המבקרים הפנימיים.

3 תגובות

  1. כ.
    כ. אוגוסט 30 2015, 09:15
    שכחת סוג אחד של הכנסות

    שחורות
    כאלה שלא משלמים עליהם מס
    והנפח שלהם גדול

    השב לתגובה
  2. שיר
    שיר ספטמבר 02 2015, 08:39
    יותר מידי מיסים

    פחות מידי הוגנים
    העשירים משלמים פחות מידי
    בעיקר בעלי החברות הגדולות

    השב לתגובה
  3. אלה ב.
    אלה ב. אוקטובר 11 2015, 11:16
    יכול להיות מצב שבו ישחקו בין שני הסוגים

    שיהיה כדאי להעביר הסוג אחד של הכנסה לשני

    השב לתגובה

כתוב תגובה

הוסף תגובה:

<

* אני מתחייב לפעול על פי תנאי השימוש באתר


התגובות יפורסמו לפי שיקול דעת העורך

כתבות נוספות

פוסטים אחרונים בחשבונאות ומיסים

יתר המאמרים במדור